Tội trốn thuế trong Bộ luật Hình sự năm 2015 những hạn chế, vướng mắc và kiến nghị hoàn thiện

Thạc sĩ Lương Hữu Hải – Giảng viên khoa Kiểm sát hình sự – Trường Đào tạo, bồi dưỡng nghiệp vụ kiểm sát tại Thành phố Hồ Chí Minh

Hành vi trốn thuế đang diễn ra ngày càng phức tạp, với nhiều hành vi mới tinh vi xảo quyệt có sự kết nối bởi những doanh nghiệp trong nước với những doanh nghiệp nước ngoài cùng với nhiều hành vi thủ đoạn trốn thuế mới và có chiều hướng ngày càng phổ biến ở trong mọi hoạt động có phát sinh nghĩa vụ thuế như làm giảm số tiền thuế phải nộp hoặc làm tăng số tiền thuế được miễn, số tiền thuế được giảm hoặc tăng số tiền thuế được khấu trừ, tăng số tiền thuế được hoàn làm ảnh hưởng rất lớn đến nguồn thu, chi ngân sách của Nhà nước. Trong bài viết này, tác giả phân tích và làm rõ các dấu hiệu pháp lý định tội, hành vi trốn thuế trong Tội trốn thuế theo quy định tại Điều 200 Bộ luật Hình sự năm 2015 cũng như những khó khăn, hạn chế, vướng mắc từ đó đưa ra những kiến nghị hoàn thiện quy định về hành vi trốn thuế theo Điều 200 trong Bộ luật Hình sự Việt Nam hiện nay.

1. Các dấu hiệu pháp lý của tội Trốn thuế

– Khách thể của tội phạm

Khách thể của Tội trốn thuế cũng giống như các tội phạm khác là những quan hệ xã hội được luật hình sự bảo vệ và bị tội phạm xâm hại. Cụ thể, khách thể của Tội trốn thuế là xâm phạm trật tự quản lý kinh tế của Nhà nước về hành vi trốn nộp thuế của các cá nhân, pháp nhân cho nhà nước. Như vậy, Tội trốn thuế xâm phạm đến trật tự quản lý kinh tế của nhà nước về quản lý thu thuế cho Nhà nước.

Trong thực tiễn tội phạm này gây ảnh hưởng đến lợi ích vật chất của Nhà nước trong việc thu nộp ngân sách Nhà nước. Trong khi đó, ngân sách nhà nước chủ yếu được thu từ các khoản thuế mà các tổ chức, cá nhân phải nộp theo quy định.

Đối tượng tác động của tội phạm này là số tiền thuế mà lẽ ra các cá nhân, tổ chức phạm tội phải nộp theo quy định của từng sắc thuế nhưng đã không nộp số tiền thuế này.

– Về chủ thể của tội phạm

Người thực hiện hành vi nguy hiểm cho xã hội đối với Tội trốn thuế được quy định tại Điều 200 Bộ Luật hình sự năm 2015 (viết tắt BLHS) là người có năng lực trách nhiệm hình sự (viết tắt TNHS), đạt độ tuổi nhất định và cố ý thực hiện hành vi không nộp thuế cho Nhà nước. Cụ thể, người thực hiện hành vi nguy hiểm cho xã hội được quy định tại Điều 200 BLHS năm 2015 đạt độ tuổi từ đủ 16 tuổi trở lên phải chịu TNHS đối với hình phạt quy định tại khoản 1, khoản 2 Điều 200 BLHS. Tội phạm này là tội phạm nghiêm trọng, nên người từ đủ 14 tuổi đến dưới 16 tuổi không phải chịu trách nhiệm hình sự về tội phạm này trong bất cứ trường hợp nào, vì cả hai khoản của Điều 200 BLHS không có trường hợp nào là tội phạm rất nghiêm trọng hoặc đặc biệt nghiêm trọng.

Đối với tội danh này có chủ thể đặc biệt là pháp nhân thương mại khi thực hiện hành vi trốn thuế cũng phải chịu trách nhiệm hình sự theo khoản 5 Điều 200 BLHS năm 2015.

Chủ thể của tội phạm này không phải là chủ thể đặc biệt, nhưng không phải ai cũng là chủ thể của tội phạm này, chủ thể của Tội trốn thuế sẽ là những người thuộc đối diện phải nộp thuế theo từng loại thuế phải nộp. Ví dụ như: Người nộp thuế giá trị gia tăng là tổ chức, cá nhân sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuế giá trị gia tăng (sau đây gọi là cơ sở kinh doanh) và tổ chức, cá nhân nhập khẩu hàng hóa chịu thuế giá trị gia tăng (sau đây gọi là người nhập khẩu)[1]…Ngoài ra, chủ thể của tội phạm này còn là các cá nhân, tổ chức còn nộp các loại thuế: Thuế tiêu thụ đặc biệt; thuế sử dụng đất; thuế xuất nhập khẩu; thuế tài nguyên; thuế bảo vệ môi trường.

Khi xác định chủ thể của Tội trốn thuế cần lưu ý nếu trốn thuế xuất nhập khẩu nhằm buôn bán hàng hoá qua biên giới thì có thể định tội danh ở những tội như Tội buôn lậu (Điều 188) hay Tội vận chuyển trái phép hàng hóa, tiền tệ qua biên giới (Điều 189) khi thỏa mãn các điều kiện dấu hiệu khách quan của từng tội đó.

– Mặt chủ quan của tội phạm

Hành vi của con người là sự thống nhất của những biểu hiện cụ thể ra bên ngoài thế giới khách quan và tâm lý bên trong, trong khoa học pháp lý hình sự thì tội phạm là thể thống nhất của hai mặt khách quan và mặt chủ quan. Mặt chủ quan là những hoạt động tâm lý bên trong của người phạm tội và luôn gắn liền với các biểu hiện bên ngoài của tội phạm. Mặt chủ quan của tội phạm không tồn tại biệt lập mà luôn gắn liền với mặt khách quan của tội phạm.

Mặt chủ quan của tội phạm được bao gồm lỗi, động cơ phạm tội và mục đích phạm tội, trong đó yếu tố lỗi là dấu hiệu bắt buộc được phản ánh trong tất cả các cấu thành tội phạm và dấu hiệu lỗi không thể thiếu bất cứ cấu thành của tội phạm nào. Người thực hiện hành vi nguy hiểm cho xã hội được thực hiện ở lỗi cố ý trong đó có cố ý trực tiếp và cố ý gián tiếp. Trong Tội trốn thuế thì mặt chủ quan của tội phạm được biểu hiện thông qua lỗi cố ý trực tiếp có nghĩa chủ thể của tội phạm nhận thức được hành vi và hậu quả của mình gây ra nhưng vẫn thực hiện hành vi với mong muốn cho hậu quả xảy ra là biết rõ hành vi trốn thuế của mình là làm thiệt hại cho Nhà nước nhưng vẫn trốn thuế.

Động cơ, mục đích của người phạm tội này không phải là dấu hiệu bắt buộc của cấu thành tội phạm này. Tuy nhiên, người phạm Tội trốn thuế bao giờ cũng vì động cơ tư lợi nhằm mục đích không nộp thuế hoặc làm tăng số tiền thuế được miễn, số tiền thuế được giảm hoặc tăng số tiền thuế được khấu trừ, tăng số tiền thuế được hoàn gây thiệt hại đến ngân sách của Nhà nước.

– Mặt khách quan của tội phạm

Trốn thuế là hành vi dùng các thủ đoạn để trốn tránh không phải nộp tiền thuế hoặc để nộp tiền thuế ít hơn mức thuế phải nộp hoặc làm tăng số tiền thuế được miễn, số tiền thuế được giảm hoặc tăng số tiền thuế được khấu trừ, tăng số tiền thuế được hoàn. Thủ đoạn trốn thuế được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau như: không nộp hồ sơ đăng ký thuế, không nộp hồ sơ khai thuế, không làm sổ sách ghi chép đầy đủ, không kê khai đúng số lượng hàng hóa, dịch vụ, kê khai sai hàng hóa xuất, nhập khẩu, sửa chữa, làm sai lệch sổ sách, sử dụng hóa đơn, chứng từ không hợp pháp để trốn thuế, …Cụ thể, hành vi trốn thuế được quy định tại khoản 1 Điều 200 BLHS với 09 hành vi khách quan được mô tả chi tiết và những hành vi này cũng được quy định tại Điêu 143 Luật Quản lý thuế năm 2019 cũng như các văn bản dưới luật hướng dẫn, gồm những hành vi sau đây:

– Không nộp hồ sơ đăng ký thuế; không nộp hồ sơ khai thuế; nộp hồ sơ khai thuế sau 90 ngày kể từ ngày hết hạn nộp hồ sơ khai thuế hoặc hết thời hạn gia hạn nộp hồ sơ khai thuế theo quy định của pháp luật (điểm a khoản 1 Điều 200).

Hết thời hạn gia hạn nộp hồ sơ khai thuế theo quy định của pháp luật là thời hạn gia hạn nộp thuế theo quy định tại Điều 62 Luật Quản lý thuế quy định như sau:

– Không quá 02 năm kể từ ngày hết thời hạn nộp thuế đối với trường hợp bị thiệt hại vật chất, gây ảnh hưởng trực tiếp đến sản xuất, kinh doanh do gặp trường hợp bất khả kháng. Người nộp thuế bị thiệt hại vật chất do trong trường hợp bất khả kháng là gặp thiên tai, thảm họa, dịch bệnh, hỏa hoạn, tai nạn bất ngờ hoặc các trường hợp bất khả kháng khác theo quy định của Chính phủ.

Đối với trường hợp bất khả kháng như dịch bệnh cũng cần có quy định mức độ để xem xét đánh giá. Ví dụ: dịch Covid 19 khi các cơ quan quản lý nhà nước ra quyết định phong tỏa không thể đi lại dẫn đến người dân không thể làm các thủ tục để được nộp thuế nhưng cơ quan quản lý thuế không xem xét là trường hợp bất khả kháng và yêu cầu phạt hành chính về hành vi chậm nộp thuế cũng như rộng hơn là xem xét của dấu hiệu của Tội trốn thuế.

– Không quá 01 năm kể từ ngày hết thời hạn nộp thuế đối với trường hợp phải ngừng hoạt động do di dời cơ sở sản xuất, kinh doanh theo yêu cầu của cơ quan có thẩm quyền làm ảnh hưởng đến kết quả sản xuất, kinh doanh.

Nộp hồ sơ đăng ký thuế; nộp hồ sơ khai thuế là một trong các hoạt động giúp cơ quan quản lý thuế một cách hiệu quả về các loại sắc thuế như thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế thu nhập cá nhân, thuế giá trị gia tăng…. Đây chính là cơ sở để cơ quan chức năng tính thuế, đảm bảo tính công bằng về nghĩa vụ giữa các đối tượng chịu thuế phải nộp. Nhưng chủ các doanh nghiệp trực tiếp hoặc chỉ đạo nhân viên không tiến hành nộp hồ sơ, kê khai quyết toán thuế, không thực hiện việc kê khai nộp thuế tại cơ quan thuế đã đăng ký nộp thuế cũng như không hạch toán trong sổ sách kế toán các khoản thu, chi liên quan đến việc xác định số tiền thuế phải nộp.

Ví dụ hành vi không kê khai nộp thuế hiện nay xảy ra nhiều trong lĩnh vực như xây dựng cơ bản. Như lợi dụng vốn đầu tư ngân sách từ trung ương cho đến các công trình xây dựng cơ sở hạ tầng tại các tỉnh nhưng các doanh nghiệp địa phương không đủ năng lực để nhận thầu, nhiều doanh nghiệp khác đã trốn thuế bằng cách nhận công trình sau đó bán thầu cho doanh nghiệp khác thi công nhận tiền chênh lệch từ bán thầu nhưng không kê khai nộp thuế theo quy định của pháp luật. Đây là hành vi rất phổ biến nhưng xác định và xử lý hành vi trốn thuế hết sức khó khăn vì các đối tượng nộp thuế không nằm trên địa bàn thi công công trình.

Đặc biết trong giai đoạn hiện nay xảy ra tình trạng phổ biến là các doanh nghiệp vừa và nhỏ, hộ kinh doanh cá thể và những cá nhân kinh doanh hàng hóa, dịch vụ qua mạng như facebook, titok, zalo… kinh doanh qua mang điện tử, Internet… không nộp hồ sơ đăng ký thuế; không nộp hồ sơ khai thuế.

Một trong những vướng mắc trong khi xác định tội danh đối với hành vi này là ranh giới của xác định TNHS với trách nhiệm hành chính giữa nợ thuế và trốn thuế đối với hành vi không nộp hồ sơ đăng ký thuế; không nộp hồ sơ khai thuế; nộp hồ sơ khai thuế sau 90 ngày kể từ ngày hết hạn nộp hồ sơ khai thuế hoặc hết thời hạn gia hạn nộp hồ sơ khai thuế theo quy định.

– Không ghi chép trong sổ kế toán các khoản thu liên quan đến việc xác định số tiền thuế phải nộp (điểm b khoản 1 Điều 200).

Đây là hành vi thường diễn ra khi các doanh nghiệp thực hiện hành vi trốn thuế, đặc biết đối với những doanh nghiệp vừa, nhỏ và hộ kinh doanh cá thể những pháp nhân không bắt buộc kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm thường cố tình không ghi chép sổ sách kế toán các khoản thu liên quan đến số tiền nộp thuế nhằm trốn tránh nghĩa vụ nộp thuế.

Đối với các doanh nghiệp nhập khẩu thì thường khai báo sai về chủng loại mặt hàng nhập khẩu hoặc thông đồng với đối tác nước ngoài hạ giá trị thực tế của hợp đồng nhập khẩu để trốn thuế nhập khẩu, thuế giá trị gia tăng (do thuế nhập khẩu được thu căn cứ trên hoá đơn của bên xuất khẩu) hoặc thay đổi con đường vận chuyển hàng hoá để được hưởng thuế nhập khẩu ưu đãi.

Hành vi không ghi chép trong sổ kế toán, các khoản thu liên quan đến việc xác định số tiền thuế phải nộp rất đa dạng như lập sổ sách kế toán chứng từ không đúng sự thật so với thực tế để trốn thuế. Ngoài ra, hiện nay để trốn thuế các doanh nghiệp thường lập hai hệ thống sổ sách kế toán, một sổ để đối phó với cơ quan thuế, một hệ thống sổ sách thật để quản lý việc sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.

– Không xuất hóa đơn khi bán hàng hóa, dịch vụ hoặc ghi giá trị trên hóa đơn bán hàng thấp hơn giá trị thanh toán thực tế của hàng hóa, dịch vụ đã bán (điểm c khoản 1 Điều 200).

Hành vi trốn thuế này lần đầu tiên được luật hóa trong Tội trốn thuế khi các tổ chức, cá nhân hoạt động kinh doanh có phát sinh thuế nhưng đã không xuất hóa đơn khi bán hàng hóa, dịch vụ hoặc ghi giá trị trên hóa đơn bán hàng thấp hơn giá trị thanh toán thực tế của hàng hóa, dịch vụ đã bán nhằm mục đích tối ưu hóa lợi nhuận khi kinh doanh hàng hóa, dịch vụ để trốn thuế.

Theo quy định tại Điều 16  thông tư số 39/2014/TT-BTC ngày 31/3/2014 của Bộ Tài chính quy định về nguyên tắc lập hóa đơn: “ Người bán hàng hóa lập hóa đơn khi bán hàng hóa…trường hợp khi bán hàng hóa từ 200.000 đồng trở lên mỗi lần mười mua không lấy hóa đơn hoặc không cung cấp tên, địa chỉ, mã số thuế thì vẫn lập hóa đơn và ghi rõ người mua không lấy hóa đơn hoặc người mua không cung cấp tên, địa chỉ, mã số thuế” nhưng hiện nay để các chủ thể có nghĩa vụ phát sinh nộp thuế ít hoặc không thực hiện theo quy định trên từ đó không ghi nhận doanh thu và giá vốn vào sổ sách kế toán, không kê khai thuế đối với doanh thu phát sinh. Ví dụ để thực hiện hành trốn tiền thuế giá trị gia tăng (viết tắt GTGT) nộp cho nhà nước, các doanh nghiệp đã không xuất hóa đơn GTGT, không hạch toán trên hệ thống sổ sách kế toán của doanh nghiệp, không kê khai số tiền doanh thu từ việc bán hàng hóa, dịch vụ cho người mua. Ngoài ra, để thực hiện hành vi này các chủ doanh nghiệp, thường trực tiếp chỉ đạo thực hiện việc mua bán, thanh toán tiền, không hạch toán, kê khai nộp thuế số tiền doanh thu bán hàng hóa dịch vụ.

Một thực tế xảy ra phổ biến hiện nay là các cơ quan quản lý thuế không xử lý nghiêm hành vi bán hàng nhưng không xuất hoá đơn GTGT. Theo quy định khi bán hàng có giá trị thanh toán trên 200.000 đồng, người bán hàng phải viết hoá đơn GTGT. Việc không lập, không giao hoá đơn, hoặc lập và giao hoá đơn không hợp pháp đều bị coi là hành vi trốn thuế. Nhiều doanh nghiệp lớn ở các thành phố lớn kinh doanh trong lĩnh vực bán lẻ hàng hoá hoặc kinh doanh các dịch vụ không xuất hoá đơn mà chỉ có phiếu tạm ứng xuất kho nội bộ, tuy nhiên trên phiếu đó lại ghi giá đã bao gồm thuế VAT.

Hành vi không xuất hóa đơn khi bán hàng hóa, dịch vụ để trốn thuế một phần xuất phát từ người người mua hàng hóa dịch vụ với tâm lý không cần hoặc không muốn lấy hóa đơn trừ trường hợp cần xuất hóa đơn để được thanh toán.

Đối với hành vi trốn thuế bằng thủ đoạn ghi giá trị trên hóa đơn bán hàng thấp hơn giá trị thanh toán thực tế của hàng hóa, dịch vụ đã bán cũng rất phổ biến mà trong đó là thuế thu nhập cá nhân khi chuyển nhượng bất động sản, các đối tượng chỉ khai số tiền thuế trên hợp đồng  công chứng quyền sử dụng đất rất ít so với giá trị thực tế của bất động sản thực tế mà các bên chuyển nhượng.

Ngoài ra, còn nhiều thủ đoạn để trốn thuế như: xin tạm nghỉ kinh doanh, thông báo ngừng hoạt động để không xuất hóa đơn khi bán hàng hóa, dịch vụ nhưng thực tế vẫn kinh doanh cũng là một dạng để không xuất hóa đơn nhằm mục đích trốn thuế.

– Sử dụng hóa đơn, chứng từ không hợp pháp để hạch toán hàng hóa, nguyên liệu đầu vào trong hoạt động phát sinh nghĩa vụ thuế làm giảm số tiền thuế phải nộp hoặc làm tăng số tiền thuế được miễn, số tiền thuế được giảm hoặc tăng số tiền thuế được khấu trừ, số tiền thuế được hoàn (điểm d khoản 1 Điều 200).

Để hiểu rõ về hành vi này khi sử dụng hóa đơn, chứng từ không hợp pháp là những loại hóa đơn nào thì căn cứ theo khoản 2 Điều 4 Nghị định 125/2020/NĐ-CP quy định thì hóa đơn, chứng từ không hợp pháp bao gồm những loại hóa đơn sau: Hóa đơn, chứng từ giả; hóa đơn, chứng từ chưa có giá trị sử dụng, hết giá trị sử dụng; hóa đơn bị ngừng sử dụng trong thời gian bị cưỡng chế bằng biện pháp ngừng sử dụng hóa đơn, trừ trường hợp được phép sử dụng theo thông báo của cơ quan thuế; hóa đơn điện tử không đăng ký sử dụng với cơ quan thuế; hóa đơn điện tử chưa có mã của cơ quan thuế đối với trường hợp sử dụng hóa đơn điện tử có mã của cơ quan thuế; hóa đơn mua hàng hóa, dịch vụ có ngày lập trên hóa đơn từ ngày cơ quan thuế xác định bên bán không hoạt động tại địa chỉ kinh doanh đã đăng ký với cơ quan nhà nước có thẩm quyền; hóa đơn, chứng từ mua hàng hóa, dịch vụ có ngày lập trên hóa đơn, chứng từ trước ngày xác định bên lập hóa đơn, chứng từ không hoạt động tại địa chỉ kinh doanh đã đăng ký với cơ quan nhà nước có thẩm quyền hoặc chưa có thông báo của cơ quan thuế về việc bên lập hóa đơn, chứng từ không hoạt động tại địa chỉ kinh doanh đã đăng ký với cơ quan có thẩm quyền nhưng cơ quan thuế hoặc cơ quan Công an hoặc các cơ quan chức năng khác đã có kết luận đó là hóa đơn, chứng từ không hợp pháp.

Các hành vi này thường được các đối tượng sử dụng các hóa đơn, chứng từ sai về chủng loại mặt hàng nhập khẩu hoặc xuất khẩu hoặc thông đồng với các doanh nghiệp nước ngoài; sử dụng các doanh nghiệp sân sau ở trong nước, nước ngoài để hợp thức hóa các hóa đơn, chứng từ về nguyên liệu để hạ giá hoặc kê tăng giá của hợp đồng xuất khẩu hoặc hợp đồng nhập khẩu để được miễn, giảm, khấu trừ cũng như được hoàn thuế.

Ngoài ra, các đối tượng tự thành lập các công ty ma, công ty sân sau để vừa sản xuất và tiêu thụ từ đó hợp thức hóa các hóa đơn, chứng từ không đúng quy định về các nguyên liệu đầu vào, nguyên liệu đầu ra làm phát sinh thuế từ đó có cơ sở để doanh nghiệp được miễn thuế, giảm thuế, khấu trừ thuế và đặc biệt hơn là được hoàn thuế giá trị gia tăng từ cơ quan quản lý thuế.

Hiện nay phổ biến hơn là các đối tượng sử dụng hóa đơn, chứng từ không hợp pháp để các cơ quan chức năng xác định số thuế phải nộp. Hiện nay, một số doanh nghiệp thường thành lập công ty con hoặc công ty ma, làm giả các hợp đồng kinh tế với đối tác không có thực với mục đích có được hoá đơn GTGT để bán cho các đối tượng kinh doanh khác kiếm lời bất chính. Các doanh nghiệp mua lại hoá đơn GTGT lại dùng hoá đơn này để hợp thức hoá số hàng nhập lậu nhằm chiếm đoạt tiền thuế. Đây là thủ đoạn phổ biến của tội phạm trốn thuế trong thời gian gần đây.

– Sử dụng chứng từ, tài liệu không hợp pháp khác để xác định sai số tiền thuế phải nộp, số tiền thuế được hoàn (điểm đ khoản 1 Điều 200).

Hành vi này cũng lần đầu được quy định tại điểm đ khoản 1 Điều 200 của BLHS thì so với điểm d khoản 1 Điều 200 BLHS thì hành vi này là sử dụng chứng từ, tài liệu không hợp pháp khác để xác định số tiền thuế thu nhập cá nhân, thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế xuất nhập khẩu phải nộp…và số tiền thuế giá trị gia tăng được hoàn. Ví dụ, sử dụng hợp đồng chuyển nhượng quyền sử dụng đất nhưng ghi số tiền trên hợp đồng chuyển nhượng thấp hơn giá trị thực tế.

– Khai sai với thực tế hàng hóa xuất khẩu, nhập khẩu mà không khai bổ sung hồ sơ khai thuế sau khi hàng hóa đã được thông quan, nếu không thuộc trường hợp quy định tại Điều 188 (tội buôn lậu)và Điều 189 (tội vận chuyển trái phép hàng hóa, tiền tệ qua biên giới) của Bộ luật hình sự (điểm e khoản 1 Điều 200).

Hành vi khai sai với thực tế hàng hóa xuất khẩu, nhập khẩu mà không khai bổ sung hồ sơ khai thuế sau khi hàng hóa đã được thông quan là hành vi mới được quy định trong Tội trốn thuế theo quy định tại điểm e khoản 1 Điều 200 BLHS nhưng ở hành vi này thì sắc thuế bị trốn là thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu, ngoài căn cứ vào quy định tại BLHS thì khi định tội và xác định trách nhiệm hình sự cơ quan tiến hành tố tụng phải xem xét hành vi phạm tội này ở Luật thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu và các văn bản quy phạm pháp luật, văn bản áp dụng pháp luật để xác định tội danh.

Hiện tại, nhiều doanh nghiệp, chủ hàng đã lợi dụng các vấn đề thông thoáng, đơn giản trong việc kê khai hàng hóa để thực hiện gian lận thuế nhập khẩu bằng việc khai sai về số lượng, chủng loại, đơn giá, kiểu dáng loại hàng hóa khi làm thủ tục khai báo hải quan để được xuất khẩu, nhập khẩu. Các hành vi thường gặp là: Cố tình khai sai tên hàng hóa, chủng loại hàng hóa nhập khẩu nhằm mục đích giảm số thuế phải nộp; người nộp thuế gian lận thuế bằng cách nhập khẩu hàng hóa là sản phẩm hoàn chỉnh nhưng lại tháo bớt một số bộ phận để trở thành hàng hóa chưa hoàn thiện nhằm hưởng thuế suất thấp của hàng linh kiện.

Ngoài ra, các đối tượng khai sai xuất xứ hàng hóa nhập khẩu như lợi dụng việc áp dụng thuế suất ưu đãi hoặc thuế suất ưu đãi đặc biệt đối với các hàng hóa có xuất xứ từ các nước, vùng lãnh thổ, khu vực thị trường đã có thỏa thuận về ưu đãi tối huệ quốc hay ưu đãi đặc biệt với Việt Nam, các chủ hàng hóa cố tình khai sai xuất xứ hàng hóa nhập khẩu và làm các giấy chứng nhận xuất xứ (C/O) giả để được hưởng các mức thuế suất ưu đãi, ưu đãi đặc biệt.

Đối với hàng hóa nhập khẩu các đối tượng thường khai khống giá trị lên nhiều lần để được hưởng chính sách về thuế. Ví dụ, trong vụ án Trịnh Tiến Dũng và đồng phạm thực hiện hành vi khai báo không đúng thực tế hàng hóa nhập khẩu và nâng khống giá trị hàng hóa lên gần 400 lần để lợi dụng thuế suất 0%, với doanh nghiệp xuất khẩu linh kiện điện tử, chiếm đoạt tiền hoàn thuế. Trên cơ sở đó Công ty Thuduc House sau đó đã lập hồ sơ gửi Cục Thuế TP HCM đề nghị hoàn thuế giá trị gia tăng. Cục Thuế TP HCM ban hành 17 quyết định hoàn thuế hơn 365 tỷ đồng, sau đó Trịnh Tiến Dũng đã chiếm đoạt số tiền này[2].

– Cố ý không kê khai hoặc khai sai về thuế đối với hàng hóa xuất khẩu, nhập khẩu, nếu không thuộc trường hợp quy định tại Điều 188 (Tội buôn lậu)và Điều 189 (Tội vận chuyển trái phép hàng hóa, tiền tệ qua biên giới) của BLHS (điểm g khoản 1 Điều 200).

Hành vi này là một điểm mới của Tội trốn thuế được quy định tại điểm g khoản 1 Điều 200 BLHS. Đây là hành vi cố ý không kê khai hoặc khai sai hàng hóa xuất khẩu, nhập khẩu qua tờ khai hải quan để được thông quan từ đó nhằm mục đích trốn thuế xuất khẩu, nhập khẩu.

So với điểm e khoản 1 Điều 200 thì điểm g khoản 1 Điều 200 BLHS quy định về Tội trốn thuế là cố ý không kê khai hoặc khai sai về thuế đối với hàng hóa xuất khẩu, nhập khẩu, còn hành vi quy định tại điểm e khoản 1 Điều 200 này là khai sai với thực tế hàng hóa xuất khẩu, nhập khẩu mà không khai bổ sung hồ sơ khai thuế sau khi hàng hóa đã được thông quan. Như vậy, điểm khác biệt là khai sai thực tế về hàng hóa mà không khai bổ sung còn điểm g khoản 1 Điều 200 là cố ý không kê khai hoặc khai sai về thuế.

Để phân biết hành vi này với hành vi buôn lậu và vận chuyển trái phép hàng hóa, tiền tệ qua biên giới thì cần có văn bản hướng dẫn để bóc tách xác định 03 hành vi này khi xác định tội danh đâu là hành vi buôn lâu, đâu là hành vi trốn thuế và đâu là hành vi vẫn chuyển trái phép hàng hóa, tiền tệ qua biên giới.

– Câu kết với người gửi hàng để nhập khẩu hàng hóa, nếu không thuộc trường hợp quy định tại Điều 188 (Tội buôn lậu)và Điều 189 (Tội vận chuyển trái phép hàng hóa, tiền tệ qua biên giới) của BLHS (điểm h khoản 1 Điều 200);

Đây là một hành vi mới, phức tạp liên quan đến nhiều yếu tố khi định tội danh được quy định trong BLHS năm 2015 nhưng để xác định rõ trách nhiệm hình sự đối với hành vi trốn thuế theo quy định tại điểm h khoản 1 Điều 200 so với hành vi phạm tội buôn lậu theo Điều 188 và hành vi vận chuyển trái phép hàng hóa, tiền tệ qua biên giới theo Điều 189 BLHS thì đến nay vẫn chưa có văn bản quy phạm pháp luật để hướng dẫn cụ thể rõ ràng nào khi xác định các hành vi chồng lấn trong tội danh này. Ngoài ra, hành vi này được thực hiện có mối liên hệ mật thiết với nhiều hành vi khác được Bộ luật hình sự quy định như tội Lừa đảo chiếm đoạt tài sản (Điều 173), tội Sản xuất, buôn bán hàng giả (Điều 192), tội Vi phạm quy định về quản lý, sử dụng tài sản Nhà nước gây thất thoát, lãng phí (Điều 219), tội Vi phạm về quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng (Điều 221), tội Làm giả con dấu, tài liệu của các cơ quan tổ chức; tội Sử dụng con dấu hoặc tài liệu giả của cơ quan tổ chức (Điều 341), tội Nhận hối lộ (Điều 354), tội Thiếu trách nhiệm gây hậu quả nghiêm trọng (Điều 360). Do đó, chủ thể của tội danh này cũng rất đa dạng từ các cán bộ Hải quan, cán bộ thuế, chủ doanh nghiệp và người làm công trong doanh nghiệp …có thể liên quan để chuổi hành vi phạm tội này. Hành vi khách quan này được thực hiện một cách chặt chẽ gắn kết lẫn nhau bởi các đối tượng khác nhau tiến hành.

Để xác định đúng hành vi này, cần có văn bản hướng dẫn liên ngành xác định đâu là hành vi trốn thuế, đâu là hành vi buôn lậu và đâu là hành vi vận chuyển trái phép hàng hóa, tiền tệ qua biên giới để tránh chồng lấn khi áp dụng pháp luật đối với những hành vi này. Đặc biệt, khi các doanh nghiệp dùng thủ đoạn mới, tinh vi, đầy phức tạp, đi trước thời đại để thực hiện hành vi phạm tội xuyên quốc gia.

– Sử dụng hàng hóa thuộc đối tượng không chịu thuế, miễn thuế, xét miễn thuế không đúng mục đích quy định mà không khai báo việc chuyển đổi mục đích sử dụng với cơ quan quản lý thuế (điểm i khoản 1 Điều 200).

Đối với hành vi này việc sử dụng hàng hóa thuộc đối tượng không chịu thuế, miễn thuế, xét miễn thuế không đúng mục đích quy định mà không khai báo việc chuyển đổi mục đích sử dụng với cơ quan quản lý thuế cũng bị xem là dấu hiệu làm căn cứ để xác định TNHS.

Như vậy, ở mỗi sắc thuế sẽ có những quy định là các đối tượng hàng hóa thuộc đối tượng không chịu thuế, miễn thuế khác nhau. Ví dụ, đối với Luật Thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu 2016 thì quy định tại khoản 10 Điều 16, có quy định về miễn thuế như sau: Hàng hóa không nhằm mục đích thương mại trong các trường hợp sau: hàng mẫu; ảnh, phim, mô hình thay thế cho hàng mẫu; ấn phẩm quảng cáo số lượng nhỏ.

Ở một phạm vi rộng hơn các doanh nghiệp lớn đã lách luật thuế nhập khẩu bằng việc nhập các linh kiện ở nước ngoài về để gia công lắp ráp sản phẩm thay vì nhập nguyên chiếc về nước để tiêu thụ ví dụ như ô tô việc các doanh nghiệp nhập linh kiện điện tử để về gia công lắp ráp sản phẩm thì sẽ được áp dụng mức thuế rất thấp, trong khi nếu nhập nguyên chiếc một chiếc ô tô thì áp thuế nhập khẩu là 100% do đó nhiều doanh nghiệp đã sử phương thức này để lách thuế nhập khẩu. Hành vi này có sự móc nối giữa các cá nhân, doanh nghiệp với những cán bộ công chức làm trong các cơ quan thuế để tạo điều kiện cho các cá nhân, doanh nghiệp sử dụng hàng hóa thuộc đối tượng không chịu thuế, miễn thuế, xét miễn thuế không đúng mục đích ….”. Sau đó, những đối tượng này không khai báo việc chuyển đổi mục đích sử dụng với cơ quan quản lý thuế. Dẫn đến hành vi trốn thuế được phát hiện và xử lý rất khiêm tốn so với diễn biến hành vi trốn thuế đang diễn ra hiện nay.

Trên đây là 09 hành vi khách quan được liệt kê để làm căn cứ xác định hành vi trốn thuế theo quy đinh tại khoản 1 Điều 200 BLHS. Tội danh này có cấu thành vật chất, nghĩa là nếu có một trong các hành vi nêu trên nhưng số tiền trốn thuế chưa đến mức phải xem xét trách nhiệm hình sự thì không thể xử lý một trong các hành vi được quy định tại Điều 200 BLHS.

Về định lượng số tiền trốn thuế phải từ 100.000.000 đồng đến dưới 300.000.000 đồng hoặc dưới 100.000.000 đồng nhưng đã bị xử phạt vi phạm hành chính về hành vi trốn thuế hoặc đã bị kết án về tội này hoặc về một trong các tội quy định tại các điều 188, 189, 190, 191, 192, 193, 194, 195, 196, 202, 248, 249, 250, 251, 252, 253, 254, 304, 305, 306, 309 và 311 của Bộ luật này, chưa được xóa án tích mà còn vi phạm, thì bị phạt tiền từ 100.000.000 đồng đến 500.000.000 đồng hoặc phạt tù từ 03 tháng đến 02 năm.

2. Hạn chế, vướng mắc trong áp dụng quy định về Tội trốn thuế để khởi tố, điều tra, truy tố và xét xử.

– Dấu hiệu tại điểm a khoản 1 Điều 200 “…hết thời hạn gia hạn nộp hồ sơ khai thuế…” là không quá 02 năm kể từ ngày hết thời hạn nộp thuế đối với trường hợp bị thiệt hại vật chất, gây ảnh hưởng trực tiếp đến sản xuất, kinh doanh do gặp trường hợp bất khả kháng. Tuy nhiên mức độ, cường độ của thiên tai, thảm họa, dịch bệnh, hỏa hoạn, tai nạn bất ngờ hoặc các trường hợp bất khả kháng khác thì đến nay vẫn chưa có hướng dẫn về hành vi này.

– Đối với hành vi “sử dụng chứng từ, tài liệu không hợp pháp khác để xác định sai số tiền thuế phải nộp, số tiền thuế được hoàn” tại điểm đ khoản 1 Điều 200 chưa được hướng dẫn rõ như thế nào là những tài liệu không hợp pháp khác để xác định TNHS đối với tội danh này.

– Hành vi phạm tội trốn thuế diễn ra ở nhiều sắc thuế khác nhau và ở mỗi sắc thuế đều có nhưng dấu hiệu riêng về hành vi trốn thuế. Bên cạnh đó, các dấu hiệu ở điểm g và điểm h khoản 1 Điều 200 BLHS vẫn chưa có quy định hướng dẫn phân biệt cụ thể đâu là hành vi trốn thuế, đâu là hành vi buôn lậuvới hành vi vận chuyển trái phép hàng hóa, tiền tệ qua biên giới ở các điểm g khoản 1 Điều 200 và điểm h khoản 1 Điều 200 BLHS.

3. Hạn chế, vướng mắc trong việc chứng minh hành vi trốn thuế để khởi tố, điều tra, truy tố và xét xử.

Thứ nhất, bản chất của hành vi trốn thuế là việc người nộp thuế không chịu nộp thuế hoặc do điều kiện của chủ thể chưa có tiền nộp thuế dẫn đến nợ tiền thuế nhưng để chứng minh giữa hành vi trốn thuế và nợ thuế cũng rất khó xác định. Ngoài ra, hành vi trốn thuế được các đối tượng thành lập cả ở trong nước và ở cả nước ngoài các doanh nghiệp ra để thực hiện hành trốn thuế, giảm số tiền thuế phải nộp,  tăng số tiền được miễn thuế, hoàn thuế thông qua các hành vi như sử dụng chứng từ không hợp pháp, cố tình điều tiết giá, nâng khống giá trị hàng hóa, …hành vi trốn thuế được thực hiện nhiều chuổi hành vi phức tạp liên quan có liên quan đến yếu tố nước ngoài và liên quan đến nhiều tội danh khác nhau ở nhiều cơ quan quản lý nhà nước như thuế, hải quan…doanh nghiệp có vốn sở hữu của nhà nước… Nếu hành vi này không được các cơ quan quản thuế tăng cương kiểm tra và thanh tra thuế thì không thể pháp hiện.

Thứ hai, việc chứng minh trách nhiệm hình sự của pháp nhân khi thực hiện hành vi trốn thuế. Cho đến nay việc chứng minh hành vi trốn thuế của các doanh nghiệp vẫn chưa có sự phân biệt ranh giới giữa chủ doanh nghiệp và doanh nghiệp khi thực hiện hành vi trốn thuế, điều đó dẫn đến khi có dấu hiệu trốn thuế các cơ quan tiến hành tố tụng đều xác định là cá nhân, chủ doanh nghiệp thực hiện hành vi trốn thuế trong khi chính doanh nghiệp mới là chủ thể phát sinh hành vi trốn thuế, ngoài trừ những trường hợp lỗi cố ý rõ ràng từ cá nhân, chủ doanh nghiệp.

4. Kiến nghị hoàn thiện các quy định của BLHS về Tội trốn thuế và các quy định về pháp luật có liên quan đến Tội trốn thuế

Thứ nhất, Liên ngành tư pháp trung ương phối hợp với Bộ Tài chính cần có văn bản hướng dẫn trong trường hợp hết thời hạn gia hạn nộp hồ sơ khai thuế theo quy định của pháp luật theo đó, hết thời hạn gia hạn nộp hồ sơ khai thuế là không quá 02 năm kể từ ngày hết thời hạn nộp thuế đối với trường hợp bị thiệt hại vật chất, gây ảnh hưởng trực tiếp đến sản xuất, kinh doanh do gặp trường hợp bất khả kháng.

Thứ hai, Liên ngành tư pháp trung ương ban hành văn bản dưới dạng văn bản quy phạm pháp luật để hướng dẫn dấu hiệu định tội giữa Tội trốn thuế, tội Buôn lậu và tội Vận chuyển trái phép hàng hóa, tiền tệ qua biên giới” như phân tích ở trên. Đến hiện tại vẫn chưa có văn bản quy phạm pháp luật thay thế hoặc bổ sung Thông tư 10/2013/TTLT-BCA-BQP-BTP-BTT&TT-VKSNDTC-TANDTC ngày 26/6/2013 hướng dẫn áp dụng một số điều của Bộ luật Hình sự về các tội phạm trong lĩnh vực thuế, tài chính – kế toán và chứng khoán (gọi tắt là Thông tư 10/2013/TTLT).Hoặc kiến nghị Hội đồng thẩm phán Tòa án nhân dân tối cao ban hành riêng về một nghị quyết hướng dẫn áp dụng quy định của Tội trốn thuế nói riêng cũng như các điểm a, g, h và đ khoản 1 Điều 200 BLHS như đã phân tích trên.

Thứ ba, hình phạt đối với tội danh này chưa đủ nghiêm, do đó cần sửa đổi BLHS năm 2015 theo hướng tăng nặng mức hình phạt lên thành tội phạm rất nghiêm trọng hoặc đặc biệt nghiêm trọng có khung hình phạt đến 15 năm đến 20 năm thì mới đủ sức răn đe và đấu tranh phòng ngừa tội phạm này một cách hiểu quả. Trong khi đó ở một số nước trên thế giới hành vi này có mức hình phạt rất nghiêm khắc, như theo pháp luật hình sự ở Trung Quốc mức phạt nặng nhất cho hành vi trốn thuế là tử hình.

Thứ tư, đây là tội danh mà chủ thể pháp nhân thực hiện hành vi phạm tội được rõ ràng nhất vì bản chất thuế phát sinh từ doanh nghiệp và doanh nghiệp đã lợi dụng kẻ hở của pháp luật để thực hiện các hành vi trốn thuế, nhưng thực tế từ khi BLHS năm 2015 có hiệu lực thi hành thì vẫn chưa có pháp nhân công ty nào bị khởi tố, truy tố và xét xử về tội danh này. Do đó, các Cơ quan tư pháp trung ương cần ban hành văn bản hướng dẫn về TNHS pháp nhân và TNHS cá nhân trong tội danh này.

[1] Điều 4 Luật Thuế giá trị gia tăng năm 2008, sửa đổi bổ sung năm 2016

[2] Cáo trạng số 3099/Ctr-VKSTC-V3 ngày 24/03/2023 của Viện trưởng Viện kiểm sát nhân dân tối cao.